一、问题的提出

2015年1月国务院法制办公布了《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，其第127条明确规定税务行政复议中适用和解制度，税务和解就这样悄然地进入公众的视野，并引发了人们的热议。作为一种新制度，税务和解的引入将引发征管模式或征管理念的革新，协商征管模式或协商征管理念将随之降世，一场新的征管改革也将不期而至。税务和解的入法，为税务和解的适用提供了重要依据，大大缓解了税务和解面临的合法性危机，使其能够真正落地生根，在税务领域中得到广泛应用。

以往的税务行政活动中，纳税人只是被动的接受者。而且即使自己的权益受到了损害，在税务机关的强权下，为了防止日后税务机关的打击报复，纳税人在大多数情况下也只能忍气吞声。从全国寥寥无几的涉税案件，我们就能够看出其中的端倪。要想改变这种状况，仅仅对传统的征管理念或者模式修修补补，无法从根本上解决问题，只有引入一种新的理念或制度，才能打破这种僵局。具有民主性和效率性的税务和解可以使纳税人与税务机关平等对话，纳税人不再只是税务机关意志的遵从者，其意志也会融入其中，这种平等观念的树立，将对纳税人和税务机关双方都产生积极影响。而且，税务和解已经在实践中被人们所应用（参见表1），积累了部分经验，这也将对税务和解制度的推行产生积极的影响。但在当下中国税务机关强势征管的模式下，会不会扭曲税务和解制度的本性，税务和解有无生存的空间和土壤，其正当性何在？如果可以适用税务和解，那么其适用将受哪些因素的影响，将面临如何困境，深陷重围又将如何杀出一条血路？这些都有待我们进一步理清，为税务和解的适用扫清障碍。

二、税务和解适用的正当性论证

契约本属于私权的运行方式，禁止公权契约化被传统理论奉为圭臬。这一信条源自于人类社会“公私相分”的观念以及由此产生的公私权的二元对立和公私法二元划分的传统。二战后，伴随着民主思潮的激荡，福利国家、给付行政等新型国家目的观的出现，西方国家开始改变由来已久的以支配与服从为特征的高权行政管理模式，行政权的行使开始契约化，行政契约应运而生。在这股潮流的引领下，税收债权债务理念逐步展开，税务和解逐步走向舞台，并得到人们的认可和重视。

随着经济和社会的不断发展，交易形式越来越多样化和复杂化，使得涉税事务呈现爆炸式的增长。税务机关以有限的人力、物力、财力面对数量庞大的课税事实,负担繁重之极。再加之，纳税人掌握着与课税相关的大部分资料，造成信息严重不对称，税务机关在事实的认定上更加困难。因此，税捐稽征之经济性在税务行政上极为重要。税捐稽征经济原则与量能课税原则、税捐法定原则并列为税捐法建制的三大重要原则，税捐法定原则是形式正义的要求，量能课税原则是实质正义的要求，稽征经济原则是技术正义的要求。稽征经济原则的实质目的在于兼顾平等课税的同时，降低征纳成本。而成本的降低有赖于税收行政效率的提高。从税收行政效率的角度，要求政府应以尽可能小的税收成本获得税收收入。一般来说，在征缴入库的税款一定的前提下，征税成本越低，税收行政效率越高。以最小的征收成本来获取最大的税收收入，提高税收行政效率，是税务机关进行税收管理的应有之义。

身陷事实认定困境，又面临稽征经济性要求的税务机关不得不寻找一种可以缓解这种矛盾的方法。而税务和解从它的产生之初，就带有效率主义的强烈冲动。换言之，从发生学角度，税务和解制度之所以出现，最为重要的动力就是缓解税务机关处理涉税问题的压力，寻求迅速、高效的税务纠纷解决之道。依据制度“供给与需求”理论，制度需求是制度供给的动力，迫切的需求会催生一种制度，这种制度可以有效地缓和矛盾，税务机关和纳税人便是税务和解制度的需求者，具有高效率、能够提高纳税服务水平的税务和解就这样应运而生了。也就是说，税务和解具有缓解有限的征税资源与日益增多的涉税事务间矛盾和满足纳税人对纳税服务新要求的积极作用。税务和解以协商的形式解决课税事实难以认定等问题，大大降低了税务机关的调查成本以及以后可能发生的税务机关与纳税人之间的争讼成本和各种额外负担。而且，一般情况下，纳税人对融入自己意志的和解协议会自愿遵守、主动履行，这也可以有效地降低税务机关的征税成本。所以说，税务和解有助于税务机关从事实认定困境中解脱出来，提高税务行政效率，实现稽征经济原则。

税务和解与传统税务行政最大的区别就在于其改变了税务行政的单方性，融入了纳税人的意志，是双方合意的结果。这样可以有效防止税务机关单方面决定的恣意性和非对等性，维护纳税人的利益。依现代国家民主法治观念，人民非仅属民，而系独立之法律主体及行政伙伴，应当尽量使人民参与行政事务。税务和解是由税务机关与纳税人协商为之，尤其符合这一精神。

税务和解的外在表现形式是契约，即合同文本。在传统的税务行政过程中，税务机关大都以“……决定书” “……通知书”等形式处理纳税人的涉税问题。所以，在税务行政领域，出现在人们视野中的大都是这些“……决定书” “……通知书”等税务机关单方面的决定。税务和解协议与其他私法契约形式一样，以合同文本的形式载明税务机关和纳税人所享有的权利和承担的义务。这种合同文本现象的出现首先在形式上改变了税务机关那种“强权机关”的形象，有利于拉近税务机关与纳税人之间的距离，促进纳税人平等观念的形成和纳税人纳税意识的觉醒。另外，税务和解能够迅速有效地解决纠纷、化解争议，使得纳税人可以尽快摆脱纠纷的困扰，投入到正常的生产经营中，税务机关也可以尽快恢复正常的工作秩序，把有限的资源投入到为纳税人服务中去。总之，税务和解有助于以协商、平等为主线的和谐征纳关系的形成。

一方面，由于地位的不平等，行政法律关系双方当事人的权利（权力）与义务存在着巨大的差别，在权利（权力）的分配上，行政机关占据主导地位，而在义务的分配上则主要由相对人来承担，这使得双方在力量对比上出现悬殊，行政机关可以凭借强大的力量任意作为，而无需承担相应的责任。另一方面，在管制理念下，行政相对人作为管理对象，其性质定位也决定了行政机关在行使权力时可以不考虑相对人的利益。二者共同作用，最终使传统行政法制下的行政机关行政行为具有明显的随意性。税务机关作为行政机关也逃脱不了这种管制理念的影响，在纳税人过度依赖税务机关的税务行政领域，这种影响有过之而无不及。在传统的税务行政中，即使权利受到侵害，纳税人在大多说情况下只能选择隐忍。

在税收征管过程中，税务机关为了达成某个目标或完成某项任务，往往会要求纳税人承担法定义务外的其他义务，虽然违反了税收法定原则，纳税人也本应有权拒绝，但面对强势的税务机关，大多数情况下纳税人别无选择，只得被迫接受。与其让税务机关在私底下强加义务于纳税人，不如让其在阳光下运行，一份权责明确的协议，可以较为有效地起到监督税务机关权力行使、维护纳税人权益的作用。“税收乃庶政之母”，而税收源自纳税人，监督办理庶政的税务机关具有天然的正当性。税务和解从产生之初，就把纳税人的意愿融入其中，改变了征税权与纳税义务之间的单项支配关系，在从国库主义向纳税人主义转变这一趋势的强力推动下，税务和解协议不仅仅只是约定双方权利（权力）与义务的一纸文书，更是通过对纳税人主义理念的灌输和践行，监督税务机关的行为，保障纳税人的权益。