全面营改增后租赁业务中的涉税风险及其控制的合同签订技巧

信息来源：赖绍松税务律师网 | 责任编辑：木可 | 发布时间：2016-09-12

实际中，租赁合同中的涉税风险点主要体现为：跨年度收取租金的涉税风险，承租人代出租人缴纳税费的涉税风险，租赁期间违约金和赔偿金的涉税风险，租赁期间租赁价格的风险，免收租金的税收风险，租赁期间装修费用的涉税风险，等6大涉及税收风险。这些税收风险必须要引起高度重视，否则将给企业带来较重的税收处罚成本。

一、跨年度收取租金的涉税风险及控制

企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权的行为，发生跨年度收取租金的涉税风险主要涉及到增值税、企业所得税和房产税的税收风险。具体论述如下：

（一）增值税的税收风险及控制

1、税收风险的表现形式

企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产使用权的营业税风险主要体现在：一次性收取承租方跨年度租金的增值税纳税义务时间是在租赁合同的受益期限分期申报缴纳增值税，而不是在预收账款的当天，结果延期缴纳了增值税，将受到税务当局的稽查风险。

2、税收风险控制

根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项的规定，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天，基于此规定，纳税人在收取预收租金收入申报增值税时，必须在预收账款的当天就发生了增值税的纳税义务时间。

（二）企业所得税的税收风险及控制

1、税收风险的表现形式

出租方一次性收取承租方跨年度租金的企业所得税的税收风险是：租金收入按照权责发生制进行确认还是按照收付实现制进行确认。如果出租方企业财务上是盈利的，采用收付实现制进行确认收入，将会增加企业的企业所得税负担；如果出租方企业财务上是多年亏损的，采用权责发生制进行确认收入，则会使企业的以前遗留下来的亏损得不到完全的弥补。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第十九条规定：“企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条规定：“根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。”

基于以上规定，出租企业发生出租行为收取承租人租金时，企业所得税的收入是按照实现收付实现制进行确认的，即按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。但是，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，则预收租金收入按照权责发生制原则进行确认，即、在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。需要指出的是，上述的收入确认是所得税意义上的收入确认，企业在进行会计核算时，仍应按财务会计制度的有关规定进行核算，如税法与财务会计制度一致的，则不需进行纳税调整，否则就要进行纳税调整。

2、税收风险控制

根据税收法律的规定，企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应该按照以下方法进行税务处理：

第一，如果出租方的财务上有多年的亏损还没有弥补完，则一次性收取的租金应即按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；如果出租方的财务上一直是盈利的，没有以前年度留下亏损需要今后年度进行弥补，则一次性收取的租金收入应该根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

第二，如果出租方收取承租人的租金不是跨年度的，则必须按照交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

（三）房产税的税收风险及控制

1、税收风险的表现形式

第一，出租人一次性收取承租人的跨年度租金的房产税税收风险主要体现在：预收的房租，进行分期申报缴纳房产税，将受到税务机关的稽查而面临补税、滞纳金和罚款的税收处罚的风险。

第二，在出租房产计算房产税时，计算房产税的计税依据时，没有将租金中含的增值税扣除，从而多缴纳房产税。

2、税收风险控制

《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第二条规定：“房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。”

《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发[1986]90号）第三条规定：“房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”第七条规定：“房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政政府规定。这是房产税的一般规定。”《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第二条第（三）项规定：“纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。”

基于以上政策规定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，必须按照房产税的纳税义务发生时间为收到款项的当天，计税依据为全部房租收入（含预收）进行房产税的纳税申报。即预收的房租，不可分期申报缴纳房产税。同时，按从租计征房产税时，必须将出租房产租金中的增值税进行扣除。

二、承租人代出租人缴纳税费的涉税风险及控制

（一）税收风险的表现形式

当前，有不少出租人在出租各种设备和厂房时，往往不承担与租赁有关的税费，为了更好的账务处理，承租人一般会到税务部门去代开发票，但到税务局代开租赁发票存在一定的涉税风险，即企业代替出租人扣缴的租赁业增值税及其他税费不可以在税前扣除，使企业一边承担了代扣税费的成本支付，一边又不可以在税前扣除代替出租人扣缴的各种税费，使企业多缴纳了企业所得税。

（二）税收风险控制的合同签订技巧

为了控制以上所述税收风险，出租人与承租人必须按照以下方法签定租赁合同：

第一，在租赁合同中的租赁价格条款中必须载明税前租金价格，而不能签税后租金。

假设税前租金为A，税后租金为B，到租赁物所在地的地税局去代开发票需要承担的综合税率为R，则简单的等式为B=A×(1-R)，A=B/(1-R)。切记在租赁合同中应签定的租金价格为A=B/(1-R)，而不是B=A×(1-R)。这样的话，企业以A=B/(1-R)进成本入账，就包括了承租人代替出租人扣缴的综合税。

第二，在租赁合同中的税费承担条款中必须载明；租赁期间有关税费由出租方承担，但由承租方代扣代缴，扣缴的税金从本租赁合同中约定的租金价格中扣除。

三、免收租金出租房屋的税收风险及控制

（一）税收风险表现形式

第一，免租期间，按照从租计征计算房产税，从而零申报房产税，没有按照房产原值申报缴纳房产税。

出租人在出租房屋时，为了吸引客户，在发生租赁期间，往往会实行一定的免费收取租金的招商政策，结果根据从租计征房产税的税收政策规定，出租人在免收租金期间申报房产税时，不申报房产税，因为0×12%=0。而根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税〔2010〕121号)第二条规定：“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。”因此，免租期间，按照从租计征计算房产税，从而零申报房产税，没有按照房产原值申报缴纳房产税，是一种漏税行为，存在被税务稽查的风险。

第二，免租期间，没有按照视同销售行为申报缴纳增值税，从而漏了房产税，如果被税务稽查从而将会被罚款、缴纳滞纳金的税收风险。

根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。因此，全面营改增后，包括免租期、装修期在内的“无偿”提供租赁服务行为都面临按照增值税体系下被认定为“视同销售”的风险，从而参照“按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定”条款，征收相应的增值税。

（二）税收风险控制的合同签订技巧

第一，如果出租人存在免费收取租金而出租房屋的情况，务必在免收租金期间按照房产原值缴纳房产税。

第二，将租赁合同中的免租金条款修改为租金优惠或打折条款。例如，装修期共个月，自年月日至年月日；装修期仅限于乙方用作装修，甲方给予乙方租金总价款折优惠，该优惠不包括该单元的物业管理费及其他费用。

四、房屋及其设备一起出租的涉税风险及控制

（一）税收风险的表现形式

在实践中，租赁合同价格涉及到的税收风险是：出租设备或动产的租赁价格和水电费没有与房屋的租赁价格进行分离，即没有进行租金分解而使企业多缴纳了房产税。

（二）税收风险控制的合同签订技巧

在签定租赁合同时，务必做到以下税收风险控制策略：

第一，在租赁厂房或房屋时，水电费用必须与厂房或房屋的租赁价格进行分离。因为水电费用必须与厂房或房屋的租赁价格进行分离，出租人在申报房产税时的计税依据更小，可以少申报缴纳房产税，否则水电费用要并入房产税的申报计税依据，使出租人多缴纳房产税从而增加税负。

第二，厂房或房屋和厂房或房屋之内的设备或办公设施一起租赁时，必须签定两份合同，一份是厂房或房屋合同，一份是厂房或房屋之内的设备或办公设施租赁合同，这样可以使出租人少缴纳房产税，否则厂房或房屋之内的设备或办公设施也要并入厂房或房屋租金价值作为房产税的计税依据，使出租人增加多缴纳房产税的负担。

 

五、租赁期间装修费的税收风险及控制

（一）税收风险

在实践中，租赁期间装修费用的税收风险主要体现在:租赁期提前结束尚未摊销的装修费是在租赁期结束时全部计入当期损益还是在今后继续进行摊销呢？如果在租赁期结束时，赁期提前结束尚未摊销的装修费全部计入当期损益，则会对当期的企业所得税产生重大影响，能否得到当地税务当局的认可呢？；如果在今后继续进行摊销，由于租赁期已经结束，后租赁的法律关系已经不存在了，则能否继续扣除呢？这些问题已经困扰不少企业的税务管理人员和税务机关的执法人员。

（二）税收风险控制

因各种原因导致原租入固定资产提前退租而归还出租方的情况下，按租赁合同期限或者按其摊销期限平均摊销，尚未摊销完毕的装修费用的税务处理问题，现行税法并没有涉及。因此，实务中存在不少争论，存在以下两种观点：

第一，租赁资产的使用期限至截止租赁期提前结束时，对尚未摊销完毕的装修费用，一次性在当年度全部予以摊销。

第二，租赁期提前结束时，尚未摊销的装修费，不属于企业自行计算扣除的资产损失，尚未摊销的装修费，不宜在提前退租归还租赁固定资产后自行一次性在当年度全部予以摊销，最好向主管税务机关进行专项申报损失。

针对以上两种观点，为了减少税收风险，最后按照第二种观点进行执行。

租赁期提前结束时，尚未摊销的装修费，不属于企业自行计算扣除的资产损失，尚未摊销的装修费，不宜在提前退租归还租赁固定资产后自行一次性在当年度全部予以摊销，最好向主管税务机关进行专项申报损失。因此，笔者倾向于第二种观点，建议该公司做2017年度企业所得税汇算清缴前，为减少避免税务风险，对上述税务事项向主管税务机关提出专项申报资产损失的申请。

六、租赁期间收取押金的税收风险及控制

（一）税收风险

租赁期间收取押金的税收风险主要体现在：出租人向承租人收取的押金没有视同价外费用，依法申报缴纳增值税，结果是漏税行为，将受到税务当局的处罚。

（二）税收风险控制

为了控制租赁期间出租人向承租人收取押金漏缴纳增值税的风险，必须依法缴纳增值税。

根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条的规定，销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

1、代为收取符合以下三个条件的政府性基金或者行政事业性收费。

（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

（2）收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

（3）所收款项全额上缴财政。

2、以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

同时，财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十二条规定：“纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票”。

根据上述文件规定，在租赁期间，出租人向承租人收取的押金属于增值税价外费用的范畴，是要并入销售额缴纳增值税的，日后发生退还押金时，可以按上述文件规定应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。

七、不同取得时间的房屋出租的涉税风险及控制

(一)税收风险表现形式

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》规定：国家税务总局公告2016年第16号）第三条第（一）项规定：一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》规定：国家税务总局公告2016年第16号）第三条第（二）项一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。按照11%的征收率计算应纳税额。此处的“取得的不动产”，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。对于企业租户而言，适用简易征收，可获得按照5%计算的进项抵扣发票，适用一般计税办法，则可获得11%的进项抵扣发票，差异明显。

根据以上政策规定，2016年4月31日之前和2016年5月1日之后取得的房屋进行出租，其税收风险的表现形式是；出租方出租2016年4月31日之前取得的房屋，申报缴纳增值税时，适用的增值税税率为11%，从而多缴纳增值税，导致了承租方多抵扣增值税进项税。

(二)税收风险控制的合同签订技巧

为了防范双方由于开具开票发生的争议，在租赁合同中，必须明确出租的房屋取得的具体时间，即必须明确出租的房屋是2016年4月31日之前取得的还是2016年5月1日之后取得的。