对税务行政处罚的困惑性思考——以某公司逃税案为视角

信息来源：赖绍松税务律师网 | 责任编辑：木可 | 发布时间：2016-02-16

税务行政处罚是税务机关行使税务行政执法权的典型体现。但是，长期以来税务行政处罚并未引起税务机关的足够重视。1992年我国颁布了《税收征收管理法》， 才强调了税务行政处罚的问题。1996年我国颁布了《行政处罚法》，之后税务行政处罚才受到税务机关重视。为了配合《行政处罚法》的实施以及便于税务机关 实施税务行政处罚，国家税务总局出台了相关的试行办法，这对于规范税务行政处罚有重要作用和意义。目前，学术界对于行政处罚方面的研究有诸多论述和著作， 只不过大多侧重于法理阐释，并没有将税务行政处罚的一般原理与税收实践活动有机结合起来，对税收实践的指导性不强。

一、基本案情

某房地产公司属于某省某市招商引资企业，在某市从事房 地产开发。由政府出面，2003年5月开始从事房地产开发。资金来源由某市信用社贷款，但是要封闭账户使用，开发出来的房地产产品销售额首先归还贷款，并 用在建工程担保贷款。在与政府签订的房地产开发协议中约定——地方税收可以“先征后返”，该约定地方税务机关参与了意见。2007年5月，房地产开发项目 竣工。

2012年8月，某市地方税务局稽查局发现该房地产公司没有缴纳营业税等税款近1000万元，于是做出税务处理决定要求该房地产公司在收到《税务处理决定书》10 日内补缴税款和缴滞纳金。由于该公司亏损，加上开发出来的房地产产品被信用社实现担保债权，无力缴纳税款。某市地方税务局在某房地产公司申请税务行政复议 期限未届满的情况下迅疾将案件移交公安机关要求追究刑事责任，之后对某房地产公司进行税务行政处罚，处以偷逃税款一倍的罚款。公安机关认为某房地产公司构 成逃税罪，同意立案。后案件起诉到人民法院。某房地产公司法定代表人以及辩护人认为：由于与市政府约定可以“先征后返”税款，因此某房地产公司不交税，不 构成犯罪，再说某房地产公司账户被封闭运行，某房地产公司没有财务自主权，想缴纳税款也没有可能。某房地产公司被人民法院判决：房地产公司的行为构成逃税 罪，处罚金50万元并追缴税款近1000万元；某房地产公司的法定代表人被判处有期徒刑六年。之后，人民检察院立案查处了税收管理员，理由是：自2003 年5月至2007年5月长达五年时间，税收管理员竟然没有发现房地产公司偷逃巨额税款的事实，说明税收管理员没有进行纳税评估，其行为构成玩忽职守罪。

本案发生后，在实务界有几个问题值得思考：1、税务机关在某房地产公司申请税务行政复议期限未届满的情况下迅疾将案件移交公安机关要求追究刑事责任，是否合 适？2、地方税务机关将案件移交公安局后仍然对房地产公司追缴税款和滞纳金是否合适？3、地方税务机关在案件移交公安机关之前没有进行税务行政处罚，是否 属于玩忽职守？4、税务机关将案件移交公安局后仍然对房地产公司进行行政处罚，罚款近1000万元是否合适？其作出的税务行政处罚决定是否有效？为什么？ 税务机关对房地产公司进行税务行政处罚是不是滥用职权？ 5、房地产公司在自2003年5月至2007年5月长达五年时间里，偷逃巨额税款，与税收管理员 的管理行为有没有因果关系？税收管理员被人民法院有罪判决是否应当？6、某房地产公司是否构成逃税罪？房地产公司法定代表人和律师意见是否成立？7、地方 税务机关是否可以参加地方政府的“地方税收可以先征后返”的协调会？地方税务机关参会后的“先征后返”的意见是不是能够顺利实现？房地产公司逃税与税务机 关的建议有没有因果关系？8、人民法院判决房地产公司继续追缴税款，由哪一个机关执行？税务机关有没有执行权？面对如此巨大的税款被偷逃，如果税务机关没 有执行权，应当如何规避法律风险？9、税务机关如何判定涉税行为的刑事违法性？涉税行为构成犯罪，如何移交司法机关？纳税人主动补缴税款，接受行政处理和 处罚，税务机关是否仍然移交案件？这一系列的问题，归集起来主要是税务行政处罚的问题。税务行政处罚是税务机关极其重要的执法活动，但是在税收实践中又比 较迷茫和困惑，因此有必要进行梳理分析。

二、税务行政处罚在税收实践中的困惑

为了规范税务行政处罚，保护纳税人等当事人的权益，税务机关必须依照《行政处罚法》、《税收征收管理法》等进行税务行政处罚。但是，在税收实践中，税务机关 实施行政处罚时往往会遇到法律依据不足，或者无法可依的难堪，给税务机关或者实务工作者带来不少困惑。本案中呈现的问题就是例证。

（一）税务机关如何追缴税款和滞纳金的困惑

地方税务机关将案件移交公安局后仍然对房地产公司追缴税款和滞纳金是否合适？我国现有的法律制度并没有规定地方税务机关将案件移交公安局后不能根据《税务处 理决定书》追缴税款和滞纳金。相反，根据税款必须“及时足额”入库的原则，税务机关应当根据《税务处理决定书》追缴税款和滞纳金。但是，实践中有两种情 况：一种情况是税务机关“一推了之”，认为，案件已经移交公安机关等司法机关，已经完成了任务，追缴税款和滞纳金就是公安机关等司法机关的职责，与税务机 关无关了。另一种情况是税务机关“一管到底”，根据《税务处理决定书》追缴税款和滞纳金，在人民法院对移交的涉税案件作了刑事判决并且判决追缴税款以后， 税务机关仍然在追缴税款和滞纳金，如本案中的税务机关的做法。其实，这两种情况都有不当之处。适当的做法是：税务机关作出税务处理决定之后，应当依据有效 的《税务处理书》追缴税款和滞纳金，但是在人民法院对移交的涉税案件作了刑事判决并且判决追缴税款以后，税务机关就不能追缴税款了，因为追缴税款的职责已 经转移到人民法院，人民法院的执行机关应当依据生效的刑事判决书执行税款。

（二）税务机关何时进行税务行政处罚的困惑

税务机关在没有作出税务行政处罚之前就将案件移交到公安机关，是否合适？移交案件后进行税务行政处罚是否合适？

刑罚和税务行政处罚是国家的司法机关、税务机关分别针对不同的违法行为所采取的制裁措施。税务行政处罚针对的是税务行政违法行为，法律依据是有关涉税法律、 法规与规章。刑罚针对的是犯罪行为，直接依据的是刑法。由于逃税罪等犯罪制裁的税收违法行为同时也是依据《税收征收管理法》进行行政处罚的对象。针对本案而言，《税收征收管理法》并没有规定在何时对纳税人的涉税行为进行行政处罚，那么税务机关在移交案件之前或者之后进行税务行政处罚就没有法律依据。不过， 税务机关已经将案件移交公安机关，案卷都已经不在税务机关，那么税务机关又凭什么进行税务行政处罚？另外，类似这种情况，要不要考虑“先刑事后行政”的问题？

（三）税务机关判定涉税犯罪存在认识上的困惑

判定涉税行为是否构成逃避缴纳税款犯罪的法律依据是《刑法》。《刑法》第201条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数 额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的， 依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞 纳金，己受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。” 同时，《行政处罚法》 第7条第2款规定：“违法行为构成犯罪，应当依法追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚”。《行政处罚法》和《税收征收管理法》只是明确了当税收违法 行为构成犯罪时，必须追究刑事责任，不得以罚代刑。但税务机关如何判断涉税行为构成逃避缴纳税款犯罪，往往比较迷茫和困惑。税收实践中，由于税务机关无法判断涉税行为是否构成犯罪，惯常的做法是只是做税务处理，只让纳税人补缴税款和滞纳金。

出现这种情况，主要是由于税务机关缺乏专业人员，在进行重大案件审理时存在法律上的认识错误导致案件定性错误，由此税务机关只做税务处理，不会主动将案件移 送司法机关追缴刑事责任。涉税案件主要由税务机关的稽查局稽查处理，而稽查局的稽查处理存在很大的随意性，纳税人的行为是否被判定为犯罪，是否应受到刑事处罚，基本上取决于税务机关稽查局的认定。如果税务机关的稽查局认定涉税行为存在困惑，其结果是导致了相当多的涉税犯罪行为没有被认定进而追缴刑事责任， 而以行政处罚了事。

（五）税务机关是否移送涉税犯罪案件的困惑

税务机关在查处税务违法案件时，认为纳税人的行为构成犯罪，但是纳税人接受了税务机关的税务处理和行政处罚，税务机关是否仍然要移交司法机关追究刑事责任，税收实践中，税务机关比较困惑。

涉税违法行为与涉税犯罪行为存在质的差别。涉税犯罪行为存在刑事违法性和应受惩罚性。涉税行为只要构成犯罪，就应当受到惩罚。《刑法》第201条确定了“初 犯补税不追责”，但是“不追责”是否意味着税务机关不移交涉税案件？这里有一个关键点，“初犯补税不追责”，“不追责”的法定机关是不是税务机关？如果是 税务机关，那么税务机关不移交涉税犯罪案件是可以的，相反如果不是税务机关，那么税务机关就没有“不追责”的职权。

税务机关是否移交涉税犯罪案件，税收实践中各地税务机关掌握的标准不一，存在很大的法律风险。难堪的现实是税务机关不移交涉税犯罪案件，有法律风险，移交了涉税犯罪案件也有法律风险，因为人民检察院的反渎职侵权局会“找税务机关的麻烦”。

（六）税务机关何时移送涉税犯罪案件的困惑

税务机关处理逃税行为，有两种行政手段，一种是税务处理，另一种是税务行政处罚。前者针对税款和滞纳金，后者针对行政处罚。税务机关在进行税务稽查后，要及时审理案件，给案件定性。如果案件涉嫌逃税，要及时作出税务处理和行政处罚。

逃税行为是具有刑罚后果的犯罪行为，属于刑事违法的领域，但是其本质在于其违反的是税收行政秩序，进一步言，逃税行为侵害的是国家税收征管秩序，是税收行政违法行为。按照《刑法》第201条规定，如果补缴应纳税款、缴纳滞纳金、己接受行政处罚，可以不予追究刑事责任：

本案中，税务机关认为某房地产公司的行为涉嫌逃税犯罪，进行了税务稽查，做了税务处理，送达了《税务处理决定书》，要求某房地产公司缴纳税款和滞纳金，但是 某房地产公司因为实现担保债权等问题，不能在收到《税务处理决定书》10日内，缴纳税款和滞纳金，税务机关在某房地产公司的税务行政复议申请期限内，向公 安机关移交了案件。这里有两个问题：第一，税务机关要求纳税人缴纳税款和滞纳金的时间是在《税务处理决定书》送达后，还是在《税务处理决定书》生效后；第 二，在纳税人申请税务行政复议期限内，税务机关能不能移交逃税犯罪案件。税收实践中，税务机关送达《税务处理决定书》后，即要求纳税人在多少日之内缴纳税 款和滞纳金，并不是在《税务处理决定书》生效后多少日之内缴纳税款和滞纳金。税务机关的这种行为实际上剥夺了纳税人的权益。《税务处理决定书》都没有生效，怎么能要求纳税人缴纳税款和滞纳金？同样，税务机关在纳税人的税务行政复议申请期限内，向公安机关移交了案件，也是剥夺纳税人的救济权利的。只有当纳 税人申请税务行政复议期限，或者税务行政诉讼期限届满以后纳税人没有申请税务行政复议或者提起税务行政诉讼才能移交案件。因为，这样才能证明税务机关作出 的税务处理决定是正确的。

三、对税务机关进行税务行政处罚的建议

尽管我国的税收法律法规不尽完善，但是税务机关依法履行征收管理职责责无旁贷。因此，税务机关必须依照现有法律规制进行税务行政处罚。为了规范税务行政处罚，控制执法风险，向税务机关建议如下。

（一）厘清税务行政处罚的基本内涵

税务行政处罚，指的是主管税务机关对纳税主体违反税收征收管理法规，但尚未构成犯罪的违法行为依法实施的税务行政制裁活动。税务行政处罚的目的是惩罚纳税人等当事人的税收违法行为。税收违法行为是我国税法所禁止的，一旦纳税人等当事人的涉税行为违法，主管税务机关就必须依法予以纠正和处理，税务行政处罚就是 税务机关纠正和处理涉税违法行为的强有力的手段之一。

（二）把握税务行政处罚的特点

税务行政处罚有自身的特点：1、实施税务行政处罚的主体是具有税收管理职权的税务机关。税务行政处罚的这一主体特点使其能区别于刑事制裁和民事制裁。刑事制 裁和民事制裁的实施主体是司法机关。税务行政处罚的主体特点还表明实施税务行政处罚的机关只能是税务机关，而不是其他行政机关。2、税务行政处罚的对象是 违反税收法律规范的纳税人等当事人。税务行政处罚的对象范围只能是纳税人等当事人。税务行政处罚的原因是纳税人等当事人的行为违反了税收法律规范。3、税 务行政处罚的性质是行政制裁。税务行政处罚在处罚方式上与税收管理活动密切相关，是税务机关“征、管、查”的必不可少的程序环节和手段，但是在程度上轻于 刑事制裁，它属于行政制裁的范畴，受《行政处罚法》调整和规范。

（三）正确适用税务行政处罚的基本原则

税务行政处罚必须满足几个基本原则：1、处罚法定原则。这一原则要求, 一切税务行政处罚必须由法律预先设定。我国《行政处罚法》第3条规定“ 公民、法人 或者其他组织违反行政管理秩序的行为, 应当给予行政处罚的, 依照本法由法律、法规或者规章规定, 并由行政机关依照本法规定的程序实施。没有法定依据 或者不遵守法定程序的, 行政处罚无效。”在《行政处罚法》实施之前, 由于对行政处罚的一些基本原则没有统一的法律规定, 行政执法实践中存在一些问 题, 主要表现是处罚的随意性, 特别是一些地方和部门随意罚款或一事数罚、几个部门罚款等,税务机关也不例外。《行政处罚法》出台后, 首先确立了处罚 法定原则, 要求税务行政处罚在实体和程序上都必须合法。2、处罚公开、公正原则。《行政处罚法》规定，设定和实施行政处罚必须以事实为依据, 与违法行 为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。公正原则应当包括：一是必须有违法事实。纳税人等当事人有违法事实是实施行政处罚的前提条件。如果纳税人等当 事人没有违法事实或其涉税行为不违法, 税务机关就不能给予税务行政处罚。给予税务行政处罚, 税务机关还必须进行调查取证, 首先查明纳税人等当事人违法的事实, 坚持以事实为依据。二是罚责基本相当。税务机关作出税务行政处罚决定前, 要认真分析纳税人等当事人违法的事实、性质、情节轻重、对社会的危 害大小、本人的认错态度等因素。对纳税人等当事人给予什么处罚, 要按照有关法律、法规和规章规定的处罚幅度具体确定, 做到处罚与责任基本相当,避免畸 轻畸重。为确保公正, 我国《行政处罚法》确立了行政处罚监督制度。因此, 税务机关给予税务行政处罚, 既要防止有违法行为而不处罚, 又要防止滥用处 罚权。3、处罚与教育相结合原则。税务行政处罚的目的, 重在纠正违法行为, 教育纳税人等当事人自觉遵守法律。税务行政处罚要求既要惩治已经发生的涉税 违法行为, 又要戒免没有发生的涉税违法行为。这种惩戒要靠税务机关特别是税收管理员的宣传教育, 使众多纳税人认识到税务行政处罚是维护其长远利益的手 段, 认识到违法行为的危害, 从而培养起税法遵从度的意识。因此, 实施税务行政处罚必须坚持罚教结合原则。首先, 要把“ 教育”贯穿于税务行政处罚 的全过程。对违反税收法律、法规、规章的纳税人等当事人给予税务行政处罚不是目的，只是一种手段。无论采取何种税务行政处罚, 都要体现教育为本的精神。 税务行政处罚本身就是一种特殊的教育, 是通过处罚来达到教育的目的。给予税务行政行政处罚时, 要坚持摆事实, 讲道理, 以理服人, 切不可一罚了之 而忽视对违法者的教育。要把处罚的过程当作对违法纳税人等当事人进行税收法制教育的过程, 使其知法守法,自觉维护税收秩序。其次, “ 教育”必须以 “ 处罚”作后盾。教育不能代替处罚。有些违法行为, 只有给予一定的处罚才能达到制止、预防违法的目的。在贯彻这一原则的过程中, 处罚与教育是相辅相 承、缺一不可的, 必须做到二者的有机结合。4、保证纳税人等当事人权益原则。法律规定了纳税人等当事人享有的权利, 主要包括陈述权和申辩权（要求听证权）、申请行政复议权和提起行政诉讼权、要求行政赔偿权三大类。5、一事不二罚（款）原则。我国《行政处罚法》第24条将其具体内涵表述为“对违法当事人的同一违法行为，不得给予两次以上行政罚款的行政处罚”。“一事不再罚”这一原则的规定主要是为了防止税务机关滥用行政执法职权对纳税人等当事人同一违 法行为以同一事实理由处以几次行政处罚,以获得不当利益,同时也是为了保障处于被管理地位的纳税人等当事人法定的权益不受违法的行政侵犯，例如纳税人不知 情委托他人代开了一张虚假发票，税务机关就有区分情况进行处罚，而不能既按发票违法行为处罚，又按逃税行为处罚。

（四）必须满足税务行政处罚的适用条件和法定程序

税务行政处罚必须满足适用条件：一是纳税人等当事人必须已经实施了涉税违法行为，且该涉税违法行为违反了税收法律规范；二是纳税人等当事人具有责任能力；三 是纳税人等当事人的行为依法应当受到税务行政处罚；四是纳税人等当事人的涉税违法行为未超过追究时效。这四个条件缺一不可，否则就不能适用税务行政处罚。 在此基础上，税务机关要依照法定程序进行税务行政处罚，否则承担法律风险。比如，税务机关在向纳税人等当事人送达《税务行政处罚事项告知书》后，纳税人等 当事人在法定期限提起税务听证，税务机关就必须举行税务听证，否则作出的《税务行政处罚决定书》就不能成立。

（五）控制税务行政处罚的法定时效

税务行政处罚的追究时效为2年，在纳税人等当事人的涉税违法行为发生后2年内未被税务机关发现的，不再给予税务行政处罚；法律另有规定的除外。例如《税收征 收管理法》52条第二款规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。这里讲的5年的时效，主要针对税款 追征而规定的，但是纳税人等当事人的涉税行为构成逃税罪等犯罪的，税款的缴纳没有时效限制。例如本案中，某房地产公司的商品房开发于2007年5月竣工，但是税务机关于2012年8月进行税务稽查和处理，表明看超过了5年的法定时效，但是由于某房地产公司的行为涉嫌犯罪，因此税务机关进行税务处理并不违法。

（六）依法移交涉税犯罪案件

税务行政机关对纳税人等当事人的涉税行为构成犯罪的，对应当移交司法机关追究刑事责任的，不得以税务行政处罚代替刑罚，否则承担法律风险。至于如何移交，在何时移交，移交以后有没有法律风险，税务机关可以聘请税务律师研判潜在的法律风险以后决定。税收实践中，部分税务机关担心移交涉税犯罪案件后，会引发法律风险，例如本案中某房地产公司的涉税犯罪案件被移交后，在人民检察院审查起诉期间，人民检察院的反渎职侵权局就将税务机关的税收管理员进行了立案查处，其 理由是税收管理员没有进行日常纳税评估。