约定非纳税义务人承担税款的合同条款法律风险分析及建议

信息来源：赖绍松税务律师网 | 责任编辑：木可 | 发布时间：2016-09-07

税收涉及到我们生活的方方面面，在民事和商事活动中，越来越多的合同对税费负担做了约定，因税费负担问题而产生的合同纠纷也逐渐增多。准确把握合同中税费负担条款的效力，区别不同条款在实践中可能涉及的问题，并妥善处理，已经成为我们在订立合同时必须注意的问题。

通常情况下，合同中较少对税费承担作出专门的约定，主要是因为税收法律、行政法规对纳税义务人已经作出了较为明确的规定。但是，对于合同税费负担条款的需求并未因此消除，实践中越来越多的民商事行为对此问题作出了约定，例如：约定由非纳税义务人承担税费的条款，该类条款对税费在合同当事人及第三人之间的如何承担作出约定，即通常所称的“包税”条款；不开具发票条款，即收款方如不开具发票，付款方在付款时可扣除税费等。对这些条款的分析和研究，有助于提高我们对涉税条款的认识和应用。

一、非纳税义务人承担税费条款的合同效力分析

（一）纳税义务人在税法上的界定

税收是国家为了满足社会公共服务需求，向个人和单位征收的，依靠国家强制力保证，并无偿取得的一种财政收入，相关法律、行政法规也明确了纳税人和扣缴义务人。《税收征收管理法》第四条第一、二款规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”其他税种如增值税、所得税等，相关法律、行政法规也对其纳税人、征税对象、税种、税目、税率、纳税环节等作出了规定。从现有税收法律、行政法规来看，纳税义务人已经基本没有遗漏。

然而，由于税种的不同，销售价款中是否含税也不同，同时，部分税款实际由扣缴义务人代收代缴、代扣代缴。因此，作为消费者的我们，有时并不会对税收有直接的感受。但是，在商事行为或大宗商品交易中，合同涉及税收金额会比较大，此时税收对合同的订立具有较大影响，对税费负担作出明确及安排就需要予以考虑。

（二）非纳税义务人承担合同税费的现实考虑与表现形态

在涉及金额较大的商品交易或商事行为中，合同价款是否含税、由谁承担、如何承担等会对交易双方的利益产生较大影响，订立时需要予以考虑。根据税收与价格的关系，可以将税收分为价内税和价外税，价内税是指销售方承担税款，销售方取得的价款就是其销售款，计算税款时直接以销售款乘以税率即可。价外税是指销售方取得的价款包括销售款和税款，计算税款时需先计算出销售款，再以销售款乘以税率。商事行为以盈利为目的，因此，明确价格及税费负担不仅有利于明确双方权利义务，更是保障收益的需要。

在实践中，争议较多的涉税条款主要有以下两种表现形式：

一是约定由非纳税义务人承担合同税费。此类约定对合同所涉税费的负担作出约定，包括：仅明确合同价款是否含税，根据税收法律法规确定税收负担主体，或者约定由非纳税义务人承担税费，并作出详细安排。

二是合同各方约定在不满足一定条件时，付款方的付款额为扣除税费后的金额，此类条款通常与开具发票相联系，例如：合同约定，卖方不出具发票，买方在付款时自行扣除应缴税费等。

（三）非纳税义务人承担合同税费条款的效力分析

合同中的涉税条款必然涉及两个方面的法律规定，即民事法律及税收法律、行政法规两方面，因此，其效力如何也应结合民事法律与税收法律、行政法规综合判断。

1.民事法律对合同效力的规定

非纳税义务人承担合同税费的条款是合同的一部分，因此其效力的判断也应以《合同法》为基础。《合同法》第五十二条规定了合同无效的五种情形：一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；以合法形式掩盖非法目的；损害社会公共利益；违反法律、行政法规的效力性强制性规定。

非纳税义务人承担合同税费的条款是合同各方协商一致的结果，该约定并未逃避法律规定的纳税义务，仅是对税费的实际承担主体进行了约定，对合同各方的经济利益作出了安排。笔者认为其并未损害国家、集体或第三人利益，至于是否违反法律、行政法规的效力性强制性规定，需要根据税收法律、行政法规进行确定。

2.税收法律、行政法规对纳税义务条款的规定

税收法律、行政法规作为税收方面的专门法律法规，对税收合同、协议的效力作出了特别的规定。《税收征收管理法实施细则》第三条第二款对涉税条款效力作出了明确规定，即“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”

同时，《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函[2001]189号）也对“包税”条款的问题作了回复。文件认为：外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。该规定虽于2011年被国家税务总局全面废止，但是其理念仍十分具有指导意义，且在司法实践中得到贯彻。

从前述行政法规及函件可知，非纳税人义务人承担税款的合同条款并不当然无效。从立法目的上来看，税收法律、行政法规的目的是对国家税收征收工作的法律保障。因此，只要合同条款没有逃避国家税收，影响税收的征管，就不应认定为无效。如果合同税费没有依法缴纳，行政机关可以根据法律规定对纳税义务人采取相应行政措施。

3.现行司法观点解读

最高人民法院（2007）民一终字第62号民事判决书中（《最高人民法院公报》 2008年第3期公报案例），当事人在签订主合同后，通过补充协议约定由非纳税义务人承担合同所涉税费，对此条款的效力问题，该判决认为：“《补充协议》是对《协议书》约定转让土地使用权的税费承担所作的补充约定，明确了转让土地使用权的税费如何承担及由谁承担的问题。虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。”

最高人民法院的其他裁判也延续了前述观点，当事人之间约定税费负担的具体承担人，如不违反法律、行政法规的规定，应为有效。最高人民法院(2013)民申字第2248号一案中，公司股东约定公司的各种税收、前后期债权债务及经营风险等一切事项均由一个股东全权处理并承担法律责任，该裁定认为，该约定属于股东之间权利义务的约定，系双方真实意思表示，不违背法律禁止性规定，也不损害公司及公司其它债权人的利益，该约定合法有效，应该按照该约定履行。最高人民法院（2014）民提字第23号一案中，合同双方约定，在国家出台免税政策后，一方应当保证另一方优先享受该政策，否则应当承担全部税费，该判决认为，合同约定条件成就，且无证据证明此项约定违反法律、行政法规的强制性规定，约定应当执行。

从前述法律、行政法规及司法实践可知，合同当事人之间对税费负担条款的约定，只要不损害国家的税收利益，不改变税收法律、行政法规对税种、税率、税额等的强制性规定，从而影响国家税收。则约定由非纳税义务人承担税费的条款属于私法领域的范畴，是对合同当事人权利义务的安排，不违反法律、行政法规的强制性规定，因此一般应认定为有效约定。相反，如约定一方不开具发票，相对方在付款时按照税率扣除相应的税款，不仅违反了国家要求开具发票的规定，而且减少了国家的税收，显然损害了国家税收秩序与利益，属于无效约定。

二、非纳税义务人承担合同税费的法律责任辨析

（一）法定纳税人的法律责任

依法纳税是每个单位和个人的义务，不能通过合同、协议予以免除。税费负担条款虽然可以将税费的实际承担主体进行转移，但是，法律、行政法规规定的纳税人、扣缴义务人的纳税责任并不因此免除。税款未依法缴纳，纳税人仍然需要根据税收法律、行政法规的规定承担行政责任。《税收征收管理法》第五章规定的法律责任承担方式包括：责令限期改正、罚款、征收滞纳金、收缴发票等，严重的还有可能被追究刑事责任。

（二）非纳税义务人的法律责任

非纳税义务人未履行税费负担条款，可能导致以下情况：（1）未按合同约定承担税费，致使纳税义务人不得不主动向税务机关申报、缴纳；（2）未及时承担税费，造成纳税义务人被行政机关处罚。

约定由非纳税义务人承担税费负担的条款，在合同当事人之间形成了明确的债权债务关系，如非纳税义务人未按约定及时承担税款，给纳税义务人造成经济损失的，应当对纳税义务人进行赔偿。

（三）其他责任样态解析

1.未及时开具发票给对方造成损失的赔偿责任

法律规定纳税人应当开具发票，合同相对方在缴纳企业所得税等税收时，可以根据发票金额扣除相关税费，缴纳增值税时则直接扣减进项税。因此，如合同一方未能出具发票，可能导致相对方无法进行抵扣，从而需要承担本不需要缴纳的税费。此种情形为合同一方未妥善履行合同，给合同相对方造成损失，应当承担民事赔偿责任。

最高人民法院（2014）民申字第1975号民事裁定书就认为：“根据我国税收政策，增值税发票对销项税的抵扣是有一定时间限制的，建发公司与云程公司的交易在2011年底就已经结束，至今已超过三年多未开具增值税发票，不再具备抵扣条件；且据云程公司称，该公司目前已经不再经营煤炭业务，即便现在建发公司为其补开了增值税发票，也不具有抵扣的可能性。”从而认定了云程公司的税金损失是现实存在的，建发公司应予赔偿。

2.税费负担条款未约定或约定不明的法律后果

（1）未约定税费负担条款的责任

对于纳税主体之间签订的合同，一般不存在纳税责任人不清楚的情况，但是如合同的履行需要相应资质，而无此资质不能开具相应发票的情况下，结算时就可能涉及税费问题。

上海市第一中级人民法院（ 2014）沪一中民二（民）终字第2259号民事判决认为：“上诉人作为依法负有纳税义务的建筑企业，将工程违法分包给不具备施工资质的个人，在合同对税费负担没有相应约定的情况下，上诉人要求被上诉人赔偿其税费损失缺乏合同及法律依据，本院不予支持。”

（2）税费负担约定不明的责任

税费负担约定不明是指合同对税费有约定，但容易引起误解或约定不全面。如采取列举方式明确税费负担时，列举不全面，在履行时对于没有列举的就容易产生纠纷。此种情况无外乎两种结果，一是根据法律、行政法规确定纳税主体，二是根据过错责任、公平责任承担税费。

最高人民法院（2015）民申字第1734号民事裁定书认为：“本案中，双方《产权交易合同》对案涉土地使用权交易产生的相关税、费进行了约定，但该约定中仅列举了契税和权证变更办理费，未明确约定土地增值税的负担，由此导致双方在履行合同中对合同项下相关税费负担的理解发生争议。原审判决据此认定《产权交易合同》对土地增值税的负担约定不明，双方均负有一定责任，故按公平原则，判决由双方各自负担50%的土地增值税，并无不妥。”

三、非纳税义务人承担税款约定的实证分析：以个人转让股权为例

（一）纳税人与扣缴义务人

个人进行股权转让需要缴纳个人所得税，《个人所得税法》、《税收征收管理法》、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》等法律法规对此作出了规定。根据前述法律规定可知，个人股权转让所得属于财产转让所得，应当缴纳个人所得税。个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人，纳税人和扣缴义务人应依法办理纳税申报、缴纳税款。

（二）股权转让个人所得税计税价款的确定

1.股权转让个人所得税的计算

股权转让个人所得税的税率为20%，以股权转让的收入额减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，其计算公式应为：应纳税额=（股权转让收入-股权原值-合理费用）×税率。

2.股权转让收入的确定

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（以下简称“《办法》”）第十条至第十四条的规定，股权转让收入应当按照公平交易的原则确定，同时规定了税务机关核定税收的情形及核定方法。

（1）主管税务机关可以核定股权转让收入的情形

《办法》第十一条规定，主管税务机关可以核定股权转让收入的情形有：①申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；②未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；③转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；④其他应核定股权转让收入的情形。

（2）视为股权转让收入明显偏低的情形

 

《办法》第十二条规定，视为股权转让收入明显偏低的情形有：①申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的；②申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；③申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；④申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；⑤不具合理性的无偿让渡股权或股份；⑥主管税务机关认定的其他情形。

（3）股权转让收入明显偏低，视为有正当理由

《办法》第十二条规定，股权转让收入明显偏低，视为有正当理由情形有：①能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；②继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；③相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；④股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

（4）核定股权转让收入的方法

根据《办法》第十四条的规定，主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入：①净资产核定法，股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定；②类比法，参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定；参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。③其他合理方法，主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。

（三）股权转让个人所得税非纳税义务人承担税款的法律责任

1.未依法申报、缴纳股权转让个人所得税的法律责任

根据税收法律、行政法规的规定，税收征收时需要经过纳税申报、税款征收、税务检查等管理程序。股权转让所涉个人所得税也不例外，《办法》及《税收征收管理法》均对纳税申报、税款征收等做了规定，也规定了相应的行政责任。

在纳税申报方面，纳税人、扣缴义务人应当按规定期限办理纳税申报和报送纳税材料，否则，税务机关可根据情况进行罚款。税款征收方面，如纳税人、扣缴义务人不缴或少缴税款，税务机关可以采取征收滞纳金、强制追缴的措施，并可处以相应的罚款。

2.股权转让个人所得税的追缴

根据《个人所得税法》的规定，股权转让所得个人所得税的纳税人为转让方，受让方为扣缴义务人。纳税人及扣缴义务人均应按期申报纳税，扣缴义务人负有代扣代缴的责任。《税收征收管理法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”从该规定来看，只有扣缴义务人应扣未扣、应收而不收个人所得税的情况下，税务机关方可直接向纳税义务人追缴。

3.扣缴义务人代缴的税款可以向纳税人追偿

代扣代缴个人所得税是扣缴义务人的法定义务，扣缴义务人代扣代缴时，纳税人应当予以配合，扣缴义务人未履行扣缴义务可能承担法律责任。如扣缴义务人代纳税人缴纳税款，可以向纳税人进行追偿。

 

安徽省高级人民法院（2013）皖民二终字第00300号民事判决认为，当事人签订《股权转让协议》后，未及时缴纳税款，税务机关作出《税务处理决定书》，要求扣缴义务人承担扣缴义务的，扣缴义务人缴纳税款后，可以向纳税人追偿。

4.其他责任的承担

（1）纳税人承担税款后可依约向非纳税义务人追偿

《股权转让合同》中约定，转让方应缴纳的个人所得税由受让方缴纳，在转让方根据法律规定缴纳个人所得税后，可以依约向股权受让方追偿。

重庆市高级人民法院（2015）渝高法民终字第00368号民事判决认为，各方签订的股权转让合同明确约定：“甲、乙双方按国家有关规定分别承担的税费均由乙方承担。”并认为：“根据庭审查明的事实，唐建、刘艳已经缴纳了本案所涉今申公司股权转让交易的个人所得税共计360万元，文良清、文铭应当向唐建、刘艳支付该笔个人所得税款。”

（2）“0”元转让股权是否属于恶意规避纳税义务

根据前文所述，当事人采取何种交易方式，价款如何，只要不损害国家或第三人的合法权益，均应认定为有效。即使合同约定的股权转让价款偏低，税务机关也可根据法律确定征税标准。因此，不收取任何股权转让款的股权转让合同，并不必然属于以合法形式掩盖非法目的，违法法律、行政法规的强制性规定，更不当然无效。

最高人民法院（2013）民申字第1580号民事裁定认为：“双方当事人之间的股权转让，是以受让人承担目标公司的债务为交易方式，该交易方式并不为国家法律、行政法规所禁止，对于合同履行过程中是否应当缴纳税费，属于国家行政机关的审查范围，即使存在纳税方面的问题，亦不影响双方当事人之间签订的民事合同的效力。”

四、实务梳理与建议

（一）非纳税义务人承担税款约定的基本理解

1.合同中对税费负担作出约定，如不损害国家税收秩序，影响税收工作，通常认定为合法有效；

2.合同涉税条款如影响到国家税收，实践中会认定为无效。如约定不开发票，付款方付款时扣除相关税费，此种行为是偷税、漏税行为，违反税收征管法律规定，且损害国家利益，如构成犯罪还会被追究刑事责任；

3.涉税约定可能产生两方面责任：一方面为行政责任，涉税约定不免除纳税义务人缴税义务，未依法纳税仍需承担行政责任；另一方面为民事责任，违反合同约定会产生合同当事人之间的违约赔偿等民事责任；

4.开具发票属于法律规定的纳税人必须作出的行为，通常为合同的附随义务，付款方不能以此为由拒不付款。

（二）订立非纳税义务人承担税费条款的注意事项

1.在订立合同时，应当将价款是否含税、税费负担范围及方式约定明确，以免因为约定不明出现纠纷，给当事人造成诉累。

2.对于约定税收负担条款的，应当明确约定实际负担纳税义务的一方违反约定情况下的违约责任，使得守约方的损失更有保障。

3.在订立条款和履约时，要注意与税款缴纳或税负承担有关的时间节点和履约跟踪，一来可根据法定纳税时间节点设定诸如付款方的付款时间等条款，二来可以在发现对方未履行或未完全履行涉税义务时及时以书面方式予以催告，保留证据或提起诉讼。

4.关于违反涉税条款起诉时效的问题，由于税款缴纳或发票的开具具有合同附随义务的性质，所以现有案例中看到的大多数是与要求对方付货款的情形一起或者合同履行完毕后提起诉讼的，因此考虑该时效参照合同违约的时效执行更为稳妥。

（三）参考条款模式

1.因履行本合同产生的包括但不限于增值税、所得税等相关税费由付款方在支付款项之前扣除，本合同约定的价款为_______元人民币，该价款系不含税净价。

2.双方约定，付款方为本协议所涉税款的代扣代缴义务人，付款方应当将其扣除的应纳税费、于支付合同价款之时、按照法定的期限和程序，代收款方向税务机关履行完毕相关纳税义务，并妥善保管有关完税凭证。

3.付款方不予履行或怠于履行税收代扣代缴义务，导致税务机关或其他机关向收款方追缴税款、滞纳金或作出行政处罚等决定的，付款方应当于该行政决定作出之日起三个工作日内向出租方承担违约责任，包括但不限于承担付款方根据相关行政决定而应缴纳的税款、滞纳金、行政罚款和诉讼法、律师费等直接和间接损失。