涉税鉴证意见之于应税事实的证明力

信息来源：中国法学专家网 | 责任编辑：木可 | 发布时间：2016-02-03

从中立性、独立性、专业性三个方面展开，重点论证涉税鉴证的法律性质，以解决相关理论争议、澄清实践中认识的误区。涉税鉴证制度是一项滥觞于税收征管实践的制度，迄今已有将近10年的实践经验。当前《税收征管法》的修改是否应当考虑写入“涉税鉴证”，需要理论上的支撑。

对注册税务师行业内的从业者而言，涉税鉴证是一项再也熟悉不过的业务类型，然而，这项耳熟能详的业务仅仅规定在税收规章、规范性文件中。它是指注册税务师接受委托、出具能够鉴定或证明某一法定涉税鉴证事项确属已经发生或其是否符合税法规定的鉴证意见。人们最熟悉的官方文件中的表述是“涉税鉴证既服务于市场，又服务于政府”，然而，这到底是一项税收征管辅助措施，还是市场涉税专业服务，理论上尚无定见，而这又是涉税鉴证业务发展的关键。

就目前的涉税鉴证业务而言，需要进行涉税鉴证的事项是由税收规章、规范性文件规定的，但委托涉税鉴证的通常是市场主体——纳税人、扣缴义务人(也可能是其他主体)、付费的也是他们;作为涉税鉴证服务的提供者——注册税务师、或者称涉税服务组织，他们应当站在什么立场上提供涉税鉴证服务呢?

为了回答这个问题，需要再次重申税法理论上一个非常重要的理论架构：税收征管中税务机关认定应税事实可能遵循三个路径：依据税收法律法规推计、按照税收征纳协议执行或依职权查明应税事实。涉税鉴证可以说是税务机关依职权查明应税事实的重要组成部分，有助于税务机关在纳税人、扣缴义务人提供的纳税申报资料的基础上查明应税事实。我认为，涉税鉴证意见对于应税事实的认定而言，是一种由税法专家出具的专业意见——也就是一项基于对纳税资料的真实性、合法性进行识别、判断后出具的证据材料。涉税鉴证意见的证明力产生于纳税人、扣缴义务人的信任，而不应当源于这一业务类型由特定职业垄断经营。

从目前的实践情况来看，当前涉税鉴证意见的证明力的保证，主要通过税收规章、规范性文件中明确这一业务类型只能由注册税务师提供。如果涉税鉴证业务的从业者稍作扩大，应当如何保证涉税鉴证主体的专业性、才能保持涉税鉴证意见的证明力呢?专家认为，涉税鉴证的法律性质应当界定为一项市场涉税专业服务，而不是税收征管辅助措施。相应地，涉税鉴证事项不应当只是由税收规章、规范性文件规定，而应当规定在税收法律、法规中，而且，这种规定限于比较复杂的涉税事项、应当是建议性而不是强制性的。对于纳税人、扣缴义务人而言，涉税鉴证事项的委托是一项权利而不是义务，有助于纳税资料之补强。

当前规定在税收规章、规范性文件中的涉税鉴证事项，实际上都被设定为义务而不是权利——纳税人、扣缴义务人必须就这些事项进行委托、并取得涉税鉴证意见，否则，纳税人、扣缴义务人提交的纳税资料就会被税务机关判定为是不完整的、需要补充的。如果我们将涉税鉴证的委托定位为权利而不是义务，这样的话，接下来的制度构建才能顺理成章。至于涉税鉴证服务是否应当专属于“特定职业”，我认为，这样的“垄断性”主要依据的是这种服务的专业性、复杂性，从业者必须具有税法的专业知识、必须是税法专家。除了注册税务师行业外，注册会计师、律师等具备涉税专业服务能力的职业也可以进行涉税鉴证;这样的“垄断性”还可以确保从业者能够高质量、负责任地出具涉税鉴证意见。

税务机关需要做什么事情呢?专家认为，对于涉税鉴证业务的监管主要应当从主体资质许可和收费标准管制两个角度来进行。对涉税鉴证机构应当实施以资格备案为主、辅之以业务备案的行政监管模式。对涉税鉴证业务实行政府指导价制度是当下的做法，也是应当继续实施的，以避免出现恶性的业务竞争。涉税服务组织从事涉税鉴证业务，接受的是纳税人、扣缴义务人的委托，但不能唯委托人之命是从，也不需要偏向税务机关，而应当以法律、特别是税收法律为依循的准则。这个道理跟律师作为法律的专家、提供法律专业服务是一样的。如果受托的涉税服务组织偏向税务机关，就不会被纳税人、扣缴义务人所信任;同样地，如果涉税服务组织迁就纳税人、扣缴义务人的“要求”——这种也许不是基于专业角度、不是基于事实立场的“要求”很可能是与税法有所出入的，这样的话，涉税服务组织提供的涉税鉴证服务就可能损害当事人的利益。

涉税鉴证业务的专业性使得其必须保持相当程度的垄断性——应当为从业者设定专业门槛，由此，涉税鉴证意见也就具有了比较证明优势。只要是具有法定资质的涉税服务组织出具的涉税鉴证意见，都应当具有相当的证明力，除非税务机关有证据证明涉税服务组织违背独立、客观、公正原则，或者有证据证明其所出具的涉税鉴证意见明显不可靠，否则，税务机关就应当尽可能接受纳税人、扣缴义务人所提交的涉税鉴证意见。这样的话，纳税人、扣缴义务人提供的纳税资料的真实性、合法性也将得到保证，其税法遵从度也就得以提高、纳税风险也就可以大大降低。涉税鉴证业务的生命力在于市场主体——纳税人、扣缴义务人的信任，而不是源于税收规章、规范性文件或税务机关的强制性要求。

涉税服务组织接受纳税人、扣缴义务人的委托，基于税法的解释和适用的立场而出具的涉税鉴证意见，不但可以维护纳税人、扣缴义务人的财产利益，而且可以维护国家的财政利益。这可以说是今天我要演讲的主题的核心观点。

最后，从以上的理论基础出发，对当前《税收征管法》的修改中增加有关涉税鉴证的内容，提出如下几点建议：1、通过一条或几款(可以与税务代理人的内容规定在一条中)来确认涉税鉴证这一涉税专业服务类型；2、在该条款中明确涉税鉴证事项可以经由税收法律、法规规定，但这一规定是建议性的，是否就上述事项委托鉴证或是否就法定事项以外的内容委托鉴证，都是纳税人、扣缴义务人的权利；3、可以从事涉税鉴证业务的主体包括注册会计师、注册税务师、律师等具有涉税专业服务能力的市场专业机构；4、规定涉税鉴证业务的收费实行政府指导价制度，明确涉税鉴证意见可采信的标准，规定涉税鉴证服务机构作为第三方主体的法律责任等。客观上说，涉税鉴证这项制度实施至今近10年，无论是对纳税人、扣缴义务人合法利益的维护，还是对国家税收利益的实现，都起到了积极作用，因此，《税收征管法》应当确认涉税鉴证的法律地位。